Podatkowe aspekty transakcji kapitałowych, cz. II: przekształcenia – charakterystyka ogólna i sukcesja podatkowa

Posted by PP on czwartek, lipca 23, 2015
Jak wskazane zostało w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, przez pojęcie „przekształcenia” rozumieć należy modyfikację dotychczasowej formy prawnej podmiotu, która związana jest ze zmianą celów, polityki przedsięwzięcia biznesowego, zamiarem ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania, czy nowelizacją przepisów prawnych. Operacje przekształceń mogą mieć różnoraki charakter i obejmują zmianę formy prawnej dokonywaną zarówno w drodze likwidacji podmiotu i przeniesienia całego majątku na inny podmiot (tzw. „sukcesja uniwersalna”), jak również poprzez zachowanie bytu prawnego dotychczas funkcjonującego podmiotu.[1]

Podstawę prawną dla transakcji przekształceń stanowi ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Operacje te, w świetle brzmienia powyższej ustawy obejmują:

  1. przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową,
  2. przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową,
  3. przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.
Ponadto, w ramach poszczególnych typów przekształceń podmiotów gospodarczych, wyróżnić należy przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową oraz przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę kapitałową, w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

SUKCESJA PODATKOWA W RAMACH TRANSAKCJI PRZEKSZTAŁCEŃ

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „OP”], osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, o ile odrębne przepisy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego (vide: art. 93d OP). 

Wskazane powyżej zasady sukcesji podatkowej, znajdują odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia:
  1. innej spółki niemającej osobowości prawnej (tj. innej niż przekształcana osobowej spółki handlowej albo spółki cywilnej), 
  2. spółki kapitałowej,
  3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła – w ramach wkładu – przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. 
Co istotne, w świetle art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W tym miejscu zauważyć należy także, iż do zdarzeń objętych sukcesją podatkową nie znajdują zastosowania konsekwencje podatkowe wynikające z likwidacji podatnika.

W kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu przekształconego zauważyć należy, iż podmiot ten, wstępując w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, jako poprzednika, co do zasady odpowiada  za wszelkie zobowiązania podatkowe tego podmiotu jak za zobowiązania własne, tj. bez ograniczeń. Jak wskazane zostało na wstępie, podmiotowi przekształconemu przysługują także uprawnienia natury podatkowej podmiotu przekształcanego. Na gruncie podatku dochodowego, powyższe prawa obejmują między innymi takie aspekty jak:

  1. prawo do kontynuowania wyceny składników majątkowych i ich amortyzacja,
  2. prawo do dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych, przysługujących poprzednikowi prawnemu, od podstawy opodatkowania,
  3. prawo do zaliczania różnic kursowych zaistniałych u poprzednika prawnego i zrealizowanych po przekształceniu, do kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei na gruncie podatku VAT, podmiot przekształcony nabywa po swoim poprzedniku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z deklaracji podatkowej poprzednika, czy uprawnienie do dokonywania wieloletniej korekty VAT. 

SUKCESJA PODATKOWA A ZMIANA STATUSU PODATKOWEGO PODMIOTU PRZEKSZTAŁCANEGO

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, „problemy związane z sukcesją podatkową pojawiają się na gruncie podatków dochodowych, gdy odmienny jest status podatkowy podmiotu tracącego byt prawny na skutek restrukturyzacji i podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki podatkowe, tj. przy przekształceniach spółek niemających osobowości prawnej w spółki kapitałowe i odwrotnie”.[2]

Podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że spółka przekształcona może – w drodze sukcesji podatkowej – nabyć uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej, wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przysługiwałyby jej lub obciążałyby ją, gdyby nie doszło do przekształcenia. Odmienny status podatkowy powoduje jednak pewne ograniczenia powyższej zasady, wynikające z przepisów szczególnych. Powyższe zachodzi głównie w przypadkach przekształcenia spółki osobowej w kapitałową albo odwrotnie. Wynika to z faktu, iż o ile spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle spółki osobowe (za wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej), są transparentne podatkowo – podatnikami są wspólnicy tych spółek. 

W powyższym kontekście zauważyć należy, iż – przykładowo – wspólnicy spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej, będący osobami fizycznymi, nie będą mogli zaliczać w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzenia za pracę, wypłaconego wspólnikom przez przekształconą spółkę osobową (vide: art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo, że takie uprawnienie przysługiwało – do dnia przekształcenia – spółce kapitałowej. Z kolei w sytuacji gdy spółka osobowa przekształcana w kapitałową odnotowała przychód podatkowy przed dniem przekształcenia, to przekształcona spółka kapitałowa co do zasady będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, który – jako związany z ww. przychodem – poniesiony zostanie po dniu przekształcenia. 

SUKCESJA PRAW I OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI ADMINISTRACYJNYCH WYDAWANYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Jak wskazane zostało powyżej, w świetle art. 93d OP, sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do niedawna, zagadnieniem spornym pozostawało, czy przywołana powyżej zasada sukcesji podatkowej w zakresie decyzji administracyjnych obejmuje również uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych spółce przekształcanej przed dniem przekształcenia. Kwestię powyższą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 2046/10 wyjaśniając, iż „następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem [przekształceniem, połączeniem, zawiązaniem] nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m OP wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia [przekształcenia, połączenia, zawiązania]. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”.

W świetle przywołanego orzeczenia NSA, podmioty przekształcone mogą korzystać z ochrony, jaka zostaje przyznana podatnikom w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 

PODSUMOWANIE

W artykule niniejszym przedstawiona została charakterystyka ogólna przekształceń podmiotów gospodarczych oraz ich implikacje podatkowe w zakresie wynikających z OP zasad sukcesji podatkowej podmiotów przekształconych. Tytuł niniejszy stanowi jednocześnie podstawę do omówienia zagadnień szczegółowych w zakresie problemów natury podatkowej, które w związku z przekształceniami, powstają na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Powyższe przedstawione zostanie w ramach kolejnych artykułów niniejszego cyklu.

[1] Litwińczuk H. [w:] „Prawo podatkowe przedsiębiorców”, pod red. H. Litwińczuk, wyd. 7, Warszawa 2013 
[2] Ibidem