Korzyści podatkowe operacji dobrowolnego nabycia udziałów za wynagrodzeniem rzeczowym

W ciągu ostatniego półrocza, Naczelny Sąd Administracyjny wydał kilka rozstrzygnięć, zaświadczających o korzyściach podatkowych wynikających z zapłaty rzeczowej wspólnikowi za umorzenie przysługujących mu udziałów, bądź akcji. Wtórują mu sądy administracyjne, które w przywołanym orzecznictwie odnoszą się zarówno do rezultatów takiej operacji w podatku od towarów i usług, jak również skutków, jakie dla spółki umarzającej wywołuje ona w podatku dochodowym od osób prawnych.

ZAPŁATA RZECZOWA ZA UMORZENIE UDZIAŁÓW - SKUTKI W VAT

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1853/13, przekazanie wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, dokonane w formie rzeczowej – przeniesienia własności nieruchomości, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. 

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA podniósł, iż wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, lecz realizację zobowiązań wynikających z uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie umorzenia udziałów. W tym stanie rzeczy, czynność nabycia udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego czy wynagrodzenie za umarzane udziały przyjmie formę pieniężną czy niepieniężną, stanowi jedynie element składowy operacji dobrowolnego umorzenia udziałów, które powinno być rozpatrywane jako całość. 

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż skoro bezspornym jest, że wynagrodzenie wypłacone w formie świadczenia pieniężnego nie stanowi dostawy towarów, to – w drodze analogii – wynagrodzenia rzeczowego również nie należy utożsamiać z dostawą towarów.

Ponadto, NSA w uzasadnieniu omawianego orzeczenia zauważył, iż wydanie towaru w zamian za udziały podlegające umorzeniu nie stanowi czynności odpłatnej. Zdaniem sądu wynika to z faktu, iż w efekcie umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, wykluczającego możliwość uzyskania jakiegokolwiek świadczenia. 

Finalnie, Naczelny Sąd Administracyjny za wątpliwe uznał, czy spółka nabywająca udziały w celu umorzenia, w tego typu transakcji występuje jako podatnik od towarów i usług. Czynność ta nie jest bowiem dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 

Powyższy pogląd podzieliły w całości: NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt: I FSK 1814/13), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1348/14). 

ZAPŁATA RZECZOWA ZA UMORZENIE UDZIAŁÓW - SKUTKI W CIT

W przywołanym powyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt: I FSK 1853/13), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż zapłata rzeczowa za nabycie udziałów w celu umorzenia nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki nabywającej udziały. NSA podniósł, iż z analizy poszczególnych rodzajów przychodu, które określone zostały w art. 12 ust. 1 CitU wynika, iż przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, a jego źródłem może być odpłatne zbycie rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatne zbycie następuje wówczas, gdy po stronie podatnika powstaje przysporzenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe nie zachodzi w przypadku spółki której udziały unicestwiane są w drodze umorzenia dobrowolnego. Spółka ta nie otrzyma jakiegokolwiek trwałego przysposobienia majątkowego, które powiększyłoby jej majątek. W tym stanie rzeczy przeniesienie składników majątkowych w formie rozliczenia zobowiązania wobec wspólnika zbywającego udziały w celu umorzenia nie ma charakteru odpłatnego zbycia i nie może być źródłem przychodu podatkowego spółki. Pogląd powyższy znalazł także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., wydanego w sprawie o sygn. akt: II FSK 399/13. 

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje także pogląd, zgodnie z którym to, że umorzenie udziałów w spółce z o. o. nie stanowi dla niej przychodu, wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 3 CitU. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów w spółce (tak m. in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi [w:] wyrok z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 1006/12). 

KOMENTARZ AUTORA

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w przywołanych wyrokach, iż przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów w formie niepieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT, jak również nie stanowi przychodu podatkowego spółki umarzającej.

Zdaniem autora, stanowiska zaprezentowane w przywołanym orzecznictwie zasługują na aprobatę. Po pierwsze, nie sposób nie zgodzić się z argumentem, iż wynagrodzenie, w tym rzeczowe, za udziały jest realizacją zobowiązań ciążących na spółce mocą stosownej uchwały zgromadzenia wspólników, w przedmiocie umorzenia udziałów. Wniosek taki wynika bowiem z treści art. 199 § 2 – 3 KSH. Konsekwencją przyjęcia słuszności powyższego poglądu jest uznanie, iż nabycie udziałów w celu umorzenia oraz wypłata wynagrodzenia za te udziały, stanowi jedno zdarzenie cywilnoprawne i powinno być uznane jako kompleksowe. 

Podkreślenia wymaga, iż warunkiem determinującym opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług jest właśnie jej odpłatność. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 VatU, dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT, o ile ma charakter odpłatny. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż trafnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał operację dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem rzeczowym, jako czynność nieodpłatną dla spółki. Zważywszy, że nabyte udziały podlegać będą umorzeniu, operacja dobrowolnego umorzenia udziałów nie wiąże się dla spółki z przysporzeniem jakiegokolwiek trwałego lub wartościowego świadczenia. 

Słusznie Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość odnośnie tego, czy w transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem rzeczowym, spółka działać będzie jako podatnik VAT. Zdaniem autora, spółce umarzającej udziały nie sposób przypisać działania w omawianej transakcji w takim charakterze tylko ze względu na fakt posiadania przez nią statusu podatnika VAT czynnego. Wyjaśniając powyższe wskazać należy, iż zgodnie z poglądami doktryny oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czynności dokonywane przez podatników VAT czynnych stanowić będą czynności opodatkowane jedynie w wypadku, gdy dana czynność podjęta zostanie w okolicznościach, które umożliwiają przypisanie tej czynności charakteru profesjonalnego i ciągłego, tj. cech działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, iż nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż udziałów, bądź akcji spółek kapitałowych dokonywana przez podmioty, których głównym przedmiotem aktywności nie jest obrót akcjami, innymi papierami wartościowymi albo udziałami spółek. 

Wynagrodzenie rzeczowe za udziały nabyte w celu umorzenia nie stanowi również przychodu podatkowego spółki nabywającej. Wykładnia brzmienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 CitU nie daje podstaw do zaaprobowania poglądu utożsamiającego wynagrodzenie rzeczowe za nabyte udziały z przychodem podatkowym. Pomimo faktu, iż umorzenie udziałów zmniejsza pasywa spółki, to jednocześnie wraz z dokonaniem umorzenia, jej aktywa pomniejszą się o wartość majątku oddanego wspólnikowi, jako wynagrodzenie. Tym samym umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, a przysporzenie w postaci udziałów nabytych w zamian za wynagrodzenie niepieniężne, ma – wobec ich następczego umorzenia – charakter nietrwały.

Podsumowując zauważyć należy, iż umorzenie udziałów w formie rzeczowej stanowić może formę optymalizacyjną znajdującą zastosowanie w operacjach strukturyzacji podatkowych. Czynność ta, jak wynika z przywołanego orzecznictwa, nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie powinna generować przychodu podatkowego po stronie spółki umarzającej udziały. 

Warto również podkreślić, iż dobrze zaplanowana struktura transakcji, w tym odpowiednie ustalenie wartości nominalnej udziałów oraz ich ceny na dzień nabycia celem umorzenia, może również implikować brakiem obciążeń podatkowych po stronie wspólników, których udziały bądź akcje podlegają umorzeniu. Istotą powyższego jest, aby wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu nabycia przez spółkę udziałów celem umorzenia odpowiadało ich wartości nominalnej. Przychód podatkowy odpowiadać będzie wówczas kosztom jego uzyskania.