Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 4000/13), spółki Skarbu Państwa oraz inne państwowe osoby prawne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, objęte są obowiązkiem w zakresie cen transferowych także w przypadku transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa.
PRZEDMIOT SPRAWY
Sprawa na gruncie której zapadło powyższe orzeczenie, dotyczyła spółki Skarbu Państwa, uczestniczącej w jednej z grup kapitałowych. Spółka ta uczestniczyła w transakcjach kapitałowych, w których drugą stroną był Skarb Państwa, w tym polegających na obejmowaniu przez Skarb Państwa udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport), nabywaniu od Skarbu Państwa udziałów i akcji innych spółek Skarbu Państwa, w tym w drodze tzw. wymiany udziałów.
Spółka uznała, iż opisane powyżej transakcje nie wymagają stosowania przez nią przepisów o cenach transferowych. Jako argument na poparcie powyższego, spółka wskazała, iż w jej ocenie przez pojęcie „transakcji” rozumieć należy sprzedaż towarów lub usług, a nie operacje na udziałach lub akcjach spółek prawa handlowego. Po drugie, zdaniem spółki, transakcje ze Skarbem Państwa nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, wobec faktu, iż na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), Skarb Państwa objęty jest zwolnieniem podmiotowym z CIT. Ponadto, jak podnosiła Spółka, część transakcji które dokonane były pomiędzy nią a Skarbem Państwa, charakteryzowała się neutralnością podatkową w CIT.
STANOWISKO ORGANU PODATKOWEGO ORAZ WSA W WARSZAWIE
Odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał iż skoro w CitU nie zawarto przepisu szczególnego, wyłączającego z obowiązku dokumentacyjnego transakcje pomiędzy spółkami Skarbu Państwa oraz innymi państwowymi osobami prawnymi, a Skarbem Państwa, to przyjąć należy iż tego typu operacje podlegają przepisom o cenach transferowych.
Stanowiska organu podatkowego nie podzielił jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3335/12) stwierdził, iż skoro transakcje będące przedmiotem sporu nie wiążą się z powstaniem u spółki dochodu do opodatkowania, to nie będą one podlegały przepisom o cenach transferowych. Sąd podniósł ponadto, iż obowiązek dokumentacyjny znajduje zastosowanie jedynie względem takich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, których dokonywanie skutkować może powstaniem albo zmianą wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i które w związku z tym mogą być potencjalnie źródłem nadużyć podatkowych.
STANOWISKO NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
Omówiony powyżej wyrok WSA w Warszawie został, na skutek skargi wniesionej przez Ministra Finansów, uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wskazał, iż wynikający z art. 9a obowiązek dokumentacyjny znajduje zastosowanie względem wszelkich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają charakter umów lub są związane z transferem pieniędzy. Za nietrafiony uznał NSA pogląd, zgodnie z którym z przepisów o cenach transferowych wyłączone są transakcje z udziałem Skarbu Państwa, gdyż w świetle przepisów art. 9a i art. 11 CitU, obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są wszystkie osoby prawne, zaś Skarb Państwa nie jest wyłączony z zakresu zastosowania CitU, a jedynie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
KOMENTARZ AUTORA
W ocenie autora należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w świetle art. 9a ust. 1 zobowiązanymi do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych zobowiązani są podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi. Przez pojęcie podmiotów powiązanych rozumieć należy m. in. podmioty krajowe pomiędzy którymi zachodzi relacja polegająca na tym, iż jeden z tych podmiotów bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, a także sytuację w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (vide: art. 11 ust. 4 CitU). Analogiczne regulacje przewidziane zostały w art. 11 ust. 1 CitU, względem powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi, a zagranicznymi.
Zdaniem autora za błędny pogląd uznać należy stanowisko spółki zgodnie z którym przez pojęcie „transakcji” rozumieć należy, dla celów cen transferowych, sprzedaż towarów lub usług. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, iż w świetle §23a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych („Rozporządzenie”) organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Przez pojęcie „restrukturyzacji działalności” rozumieć należy, w świetle §23a ust. 2 Rozporządzenia, przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Wobec powyższego, pojęcie „restrukturyzacji działalności” należy rozumieć szeroko – jak wynika z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 27 lutego 2014 r., restrukturyzacja działalności dotyczy między innymi zmian w profilu funkcjonalnym, w szczególności w zakresie ekspozycji na ryzyko podmiotów powiązanych biorących udział w restrukturyzacji. W powyższym dokumencie Minister Finansów wskazał także, iż restrukturyzacja działalności może polegać na „przeniesieniu czegoś posiadającego istotną wartość (ang. something of value)”.
W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż przedmiotem czynności restrukturyzacyjnych w rozumieniu Rozporządzenia, mogą być zarówno operacje na udziałach/akcjach (ang. share deals), jak i na aktywach (ang. asset deals), obejmujące transakcje fuzji i przejęć oraz podziałów spółek kapitałowych prawa handlowego, a także przedsięwzięcia w zakresie wymiany udziałów, czy zbycia zorganizowanej masy majątkowej. Zakres pojęcia „restrukturyzacji działalności” rozciąga się także na czynności zmierzające do dokapitalizowania spółki prawa handlowego, w tym w formie wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, np. w postaci określonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych albo transferu całości lub części działalności gospodarczej.
Restrukturyzacje działalności, podobnie jak inne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi (którymi w przypadku spółek Skarbu Państwa mogą być np. udzielone przez Skarb Państwa poręczenia i gwarancje), powinny zostać przeprowadzone zgodnie z zasadą arm’s lenght, tj. w zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Warunki te, poprzedzone analizą w zakresie zaangażowanych w transakcję funkcji, aktywów lub ryzyk, winny zostać wykazane w dokumentacji podatkowej cen transferowych.
