Podatkowe aspekty transakcji kapitałowych. Cz. IV – przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną, w spółkę kapitałową

Wśród spółek nieposiadających osobowości prawnej, które mogą być prowadzone przez osoby fizyczne, wskazać należy spółki osobowe prawa handlowego (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna) oraz spółkę cywilną. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka handlowa może zostać przekształcona w inną spółkę handlową. Ponadto, spółka cywilna także może zostać przekształcona w spółkę handlową, z tym zastrzeżeniem, iż spółką przekształconą w rezultacie takiej transakcji nie może zostać spółka jawna. 

WPŁYW PRZEKSZTAŁCENIA NA PODMIOTOWOŚĆ PODATKOWĄ SPÓŁKI ORAZ ŹRÓDŁO PRZYCHODÓW WSPÓLNIKÓW

Na skutek przekształcenia nieposiadającej osobowości prawnej spółki osób fizycznych [dalej: „SOF”] w spółkę kapitałową prawa handlowego [dalej: „SK”], w pewnym zakresie dochodzi do zmiany podmiotowości prawnej podatnika podatku dochodowego. Spółki osobowe prawa handlowego oraz spółka cywilna są bowiem transparentne w zakresie podatków dochodowych, co oznacza, iż podmiotami opodatkowania dochodu nie są te spółki, lecz ich wspólnicy. Z kolei spółki kapitałowe, posiadając osobowość prawną, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). W świetle powyższego wskazać należy z chwilą przekształcenia SOF w SK,  dochody SK nie będą przypisane jej wspólnikom, lecz samej SK i opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: „CitU”]. Z kolei dochodem osób fizycznych, które na skutek przekształcenia staną się wspólnikami albo akcjonariuszami SK, będą ewentualne dywidendy, wypłacone przez SK na podstawie stosownej uchwały o podziale zysku SK, podjętej przez zgromadzenie wspólników albo walne zgromadzenie akcjonariuszy SK. Dochód osób fizycznych związany z działalnością SK – w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: „PitU”] – stanowić będzie zatem dochód z udziału w zyskach osoby prawnej i podlegać będzie opodatkowaniu według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). 

WPŁYW PRZEKSZTAŁCENIA NA SPOSÓB PROWADZENIA EWIDENCJI PODATKOWEJ

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [dalej: „RachU”], spółki kapitałowe, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo – akcyjne, zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei w przypadku spółek cywilnych i spółek jawnych osób fizycznych, a także spółek partnerskich, obowiązek powyższy zachodzi wówczas, gdy ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej 1.200.000,00 euro. W przypadku gdy SOF na gruncie powyższych regulacji nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzoną przez nią ewidencją była podatkowa księga przychodów i rozchodów, a w przypadku gdy wspólnicy podlegali opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym – ewidencja przychodów. W sytuacji, gdy podstawą rozliczenia podatkowego wspólników SOF była karta podatkowa, ewidencja nie była prowadzona. 

Podsumowując powyższe rozważania podkreślenia wymaga, iż przekształcenie SOF w SK skutkować będzie obowiązkiem założenia ksiąg rachunkowych, o ile nie były one uprzednio prowadzone dla SOF. 

SUKCESJA PODATKOWA PRZY PRZEKSZTAŁCENIU SPÓŁKI OSÓB FIZYCZNYCH NIEBĘDĄCEJ OSOBOWĄ PRAWNĄ, W SPÓŁKĘ KOMANDYTOWĄ 

Jak wskazane zostało w jednym z poprzednich artykułów niniejszego cyklu, w świetle art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „o.p.”], spółka kapitałowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Co istotne, odrębność podmiotowa osób prawnych i osób fizycznych skutkuje pewnymi ograniczeniami co do zakresu sukcesji podatkowej SK – podatnika CIT – w prawa i obowiązki wspólników SOF, jako podatników PIT. Ograniczenia te co do zasady wynikają z przepisów szczególnych CitU, wprowadzających specyficzne zasady w zakresie opodatkowania dochodów z niektórych źródeł, np. dywidend wypłacanych przez polską spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej ulokowanej w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Należy jednak podkreślić, iż w przypadku omawianego rodzaju przekształcenia, wspomniane powyżej ograniczenia nie znajdują zastosowania, m in. względem kontynuowania wyceny składników majątkowych i ich amortyzacji, czy ustalania wyniku podatkowego podmiotu na podstawie zapisów w prowadzonych ewidencjach podatkowych, gdyż „sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (…) jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencja zdarzeń zaewidencjonowanych” (tak: Litwińczuk H. [w:] „Prawo podatkowe przedsiębiorców”, pod red. H. Litwińczuk, wyd. 7, Warszawa 2013). 

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zakres sukcesji podatkowej określony w art. 93a o.p. w omawianym rodzaju przekształcenia nie znajdzie zastosowania względem tych praw i obowiązków wspólników SOF, które ustawa przypisuje wyłącznie osobom fizycznym. Katalog tego rodzaju ograniczeń obejmuje m. in. uprawnienia w zakresie ulg i zwolnień podatkowych przysługujących podatnikom na gruncie PitU. Ponadto, SK nie będzie mogła skorzystać z prawa do rozliczenia strat podatkowych SOF, gdyż z treści przepisów art. 7 CitU oraz 9 PitU wynika, iż strata ze źródła przychodu może zostać pokryta jedynie z dochodu, który osiągnięty został z tego samego źródła. Źródło to  – na skutek przekształcenia – przestaje istnieć. 

TRYB PRZEKSZTAŁCENIA ORAZ JEGO SKUTKI NA GRUNCIE PRZEPISÓW PODATKOWYCH

Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową wymaga powzięcia przez wspólników czynności określonych w art. 556 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [dalej: „k.s.h.”]. W świetle przytoczonej regulacji, dla celów przekształcenia niezbędnym jest sporządzenie planu przekształcenia wraz z opinią biegłego rewidenta, powzięcia stosownej uchwały przekształceniowej, powołania członków organów statutowych spółki przekształconej, zawarcia umowy lub statutu spółki przekształconej oraz dokonania stosownego wpisu w rejestrze przedsiębiorców. 

Podkreślenia wymaga, iż k.s.h. określa także załączniki, jakie winny zostać załączone do planu połączenia. Wśród powyższych, jako istotne z podatkowego punktu widzenia, wymienić należy sprawozdanie finansowe, które zostało sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Co istotne, w przypadku gdy na gruncie RachU, SOF nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w miejsce sprawozdania finansowego należy sporządzić podsumowanie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się natomiast do skutków, jakie przekształcenie wywoła na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego wskazać należy, iż jest to czynność transparentna podatkowo. 

ALTERNATYWNE FORMY ZMIANY FORMY PRAWNEJ SPÓŁKI OSÓB FIZYCZNYCH, NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ ORAZ ICH SKUTKI PODATKOWE

Jak słusznie podnosi się w doktrynie, „przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową wiąże się z przeprowadzeniem dość skomplikowanej i kosztownej procedury wymaganej przez przepisy kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółek prowadzących księgi rachunkowe. Polega ona przede wszystkim na sporządzeniu sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz poddaniu wyceny aktywów i pasywów badaniu biegłego rewidenta. Należy również podkreślić, że na dzień przekształcenia, którym jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru, ponownie musi być sporządzone sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości” (Ibidem). 

Mając na uwadze powyższe warto podkreślić, iż przepisy k.s.h. dopuszczają alternatywne, względem przekształcenia, możliwości zmiany formy prawnej SOF, polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa SOF do SK, w formie wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy SK. Powyższe może zostać przeprowadzone na dwa sposoby. Pierwszy sposób polega na objęciu przez SOF udziałów w SK w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa SOF. Rozwiązanie to nie wiąże się z ujemnymi konsekwencjami w zakresie PIT – osiągnięcie przychodu jest bowiem rozciągnięte w czasie do czasu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport. Powyższe wynika z faktu, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 PitU,  wartość nominalna udziałów albo akcji w spółce kapitałowej objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi przychód podatkowy zwolniony z opodatkowania PIT.  Co istotne, obowiązek podatkowy związany z przedmiotową transakcją powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów albo akcji objętych w zamian za aport – przychodem podatkowym będzie wówczas wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, zaś kosztem jego uzyskania – przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg lub ewidencji podatkowych (vide: art. 22 ust. 1f PIT). Podkreślenia wymaga także fakt, iż przeprowadzenie transakcji zmiany formy prawnej w formie aportu przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, co może mieć istotne znaczenie w sytuacji, gdy charakter działalności wykonywanej przez podmiot przekształcony implikowałby ograniczone prawo do odliczenia VAT – w świetle art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: „VatU”], przepisów VatU nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. 

Drugim z alternatywnych sposobów zmiany formy prawnej SOF na SK jest rozwiązanie SOF i następcze wniesienie przez jej wspólników wkładu niepieniężnego do SK w formie udziału w przedsiębiorstwie rozwiązanej SOF, jaki przypadł temu wspólnikowi po zniesieniu współwłasności łącznej udziału w tym przedsiębiorstwie. Tego typu operacja wiązać się będzie jednak z opodatkowaniem VAT tych towarów pozostałych w przedsiębiorstwie SOF, które po nabyciu przez SOF nie były przedmiotem dalszej dostawy.