Podatkowe aspekty transakcji kapitałowych. Cz. III - przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową

W drugim artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu autor dokonał analizy zagadnienia przekształceń podmiotów gospodarczych oraz wynikającej z nich problematyki sukcesji podatkowej. Przedmiotem tej publikacji jest przedstawienie problematyki cichej rezerwy zysków oraz podatkowych aspektów przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: „CitU”].

CICHA REZERWA ZYSKU

Przez cichą rezerwę zysku rozumie się dodatnią różnicę zachodzącą pomiędzy wartością składnika majątkowego podatnika, ustaloną w dwóch różnych okresach i stanowiącą nadwyżkę wartości majątku. Należy zauważyć, iż górną granicę wyceny bilansowej składników majątkowych podatnika stanowi cena ich nabycia albo koszt wytworzenia. Jeżeli wartość składnika majątkowego ustalona na ostatni dzień roku obrotowego jest wyższa niż cena nabycia albo koszt wytworzenia składnika majątkowego, to nadwyżka wartości, co do zasady, nie może zostać ujawniona w bilansie i stanowi cichą rezerwę zysku.[1]

Cicha rezerwa zysku nie odnosi się wyłącznie do procesów przekształceń spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, ale jest instytucją, która może wystąpić w zasadzie w każdym z rodzajów przekształceń. Jej realizacja, w braku stosownych regulacji podatkowych, skutkowałaby powstaniem po stronie podatnika przychodu podatkowego. Wobec powyższego, omówione w poprzednim artykule przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dotyczące sukcesji podatkowej, jak również regulacje materialnoprawne, zawarte w CitU i traktujące o zasadach amortyzacji podatkowej, nakładają na podatników obowiązek tzw. ciągłości wyceny majątku przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Pojęcie to polega na zawieszeniu opodatkowania dochodu rozumianego jako ustalona na dzień przekształcenia nadwyżka wartości składnika majątkowego, do czasu faktycznego zbycia tego składnika majątku przez podmiot przekształcony.

PRZEKSZTAŁCENIE SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W INNĄ SPÓŁKĘ KAPITAŁOWĄ

Jak wskazane zostało w poprzednim artykule niniejszego cyklu, spółka przekształcona wstępuje we wszystkie przewidziane prawem podatkowym uprawnienia i obowiązki spółki przekształcanej chyba, że szczególne przepisy materialnego prawa podatkowego stanowią inaczej. Reguła ta, wynikająca z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „OrdPod”], zwana jest sukcesją podatkową. W powyższym kontekście zauważyć należy, iż zasada sukcesji, na gruncie CitU, nie ulega jakimkolwiek modyfikacjom ani ograniczeniom w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Co istotne, w świetle art. 7 ust. 4 CitU, spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia innej spółki kapitałowej zachowuje przysługujące spółce przekształcanej prawo do pokrywania straty podatkowej, co stanowi wyjątek od zasady nieprzenoszalności tego uprawnienia na inne podmioty.

Ważnym zagadnieniem, z punktu widzenia przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, są zasady amortyzacji podatkowej majątku trwałego po dokonaniu przekształcenia. W powyższym kontekście należy zauważyć, iż w świetle art. 16g ust. 9 CitU, w przypadku komentowanego przekształcenia, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Dokonując odpisów amortyzacyjnych, spółka przekształcona bierze pod uwagę dotychczasową wysokość tych odpisów (tj. dokonywanych przez spółkę przekształcaną), a nadto kontynuuje metodę amortyzacji podatkowej spółki przekształcanej (vide: art. 16h ust. 3 CitU). Stawki amortyzacyjne mogą być jednak obniżane lub podwyższane przez podmiot przekształcony, stosownie do treści art. 16i ust. 2 - 7 CitU.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, należy szczególną uwagę zwrócić na niezwykle istotny aspekt, jakim jest sposób rozliczenia podatku przez spółkę przekształcaną, na dzień ustania jej bytu prawnego. W świetle art. 8 ust. 6 CitU, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Z przepisu art. 12 ust 2 - 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [dalej: „RachU”], księgi rachunkowe powinny, co do zasady, zostać zamknięte w dniu zmiany formy prawnej podmiotu. Jednakże obowiązek powyższy może ulec fakultatywnemu wyłączeniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wówczas, zeznanie roczne nie zostaje sporządzone przez spółkę przekształcaną, według stanu na dzień przekształcenia, lecz obowiązek sprawozdawczy wraz z rozliczenie podatku wykona spółka przekształcona.

PODSUMOWANIE

Niniejszy artykuł poświęcony został skutkom podatkowym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, jakie wynikają z przepisów materialnego prawa podatkowego. Obowiązujące w tym względzie przepisy CitU traktujące o ciągłości wyceny majątku przedsiębiorstwa dla celów podatkowych oraz o kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, w połączeniu przepisami RachU dotyczącymi kontynuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz z omówioną uprzednio zasadą sukcesji podatkowej wynikającą z OrdPod, czynią przedmiotową transakcję przekształcenia transparentną podatkowo.

W tym stanie rzeczy należy zauważyć, iż z podatkowego punktu widzenia przekształcenie spółki kapitałowej prawa handlowego w inną spółkę kapitałową jest transakcją najmniej skomplikowaną spośród wszystkich dopuszczalnych prawnie rodzajów przekształceń.

---

[1] Litwińczuk H. [w:] „Prawo podatkowe przedsiębiorców”, pod red. H. Litwińczuk, wyd. 7, Warszawa 2013