Zwrot depozytu nieprawidłowego w formie datio in solutum jest neutralny podatkowo

Zgodnie z art. 835 KC, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa przechowania, uprawniająca przechowawcę do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku to tzw. „depozyt nieprawidłowy”, do których KC nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce (vide: art. 845 KC). Z kolei przez instytucję datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania, rozumieć należy spełnienie przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia niż to do którego dłużnik był zobowiązany. 

Zgodnie z art. 453 KC, spełnienie nowego świadczenia skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania.

ZWROT PRZEDMIOTU DEPOZYTU W INNEJ FORMIE NIŻ PIERWOTNA - SKUTKI PODATKOWE

Strony umowy depozytu nieprawidłowego mogą postanowić w drodze datio in solutum, iż zwrot przedmiotu depozytu nastąpi w innej formie, niż pierwotna. Tego rodzaju operacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażonym w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r, wydanym w sprawie o sygn. akt: I SA/Sz 846/14, jest neutralna podatkowo pod kątem CIT. Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy majątek podatnika nie ulega trwałemu zwiększeniu, przychód podatkowy nie powstaje.

ISTOTA SPORU

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na skutek skargi spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż rozważa przyjmowanie w depozyt nieprawidłowy płodów rolnych oraz nadwyżki środków finansowych należących do spółki powiązanej oraz nie wyklucza, iż po ustaniu stosunku depozytu, zwrot przekazanych przedmiotów nastąpi w innej formie niż pierwotna. Spółka zapytała czy tego rodzaju operacja będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie spółki skutków podatkowych, lecz wykonanie zobowiązania w formie świadczenia w miejsce wykonania doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka, jako dłużnik, zwalnia się z długu i to prowadzi do powstania po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 CitU w zw. z art. 14 CitU.

KOMENTARZ AUTORA

Komentowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zasługuje na aprobatę. Należy zauważyć, iż oddanie rzeczy w depozyt nieprawidłowy ma charakter tymczasowy i nie skutkuje powstaniem po stronie przechowawcy trwałego przysporzenia majątkowego. Ponadto, wartość nowego świadczenia realizowanego w ramach datio in solutum, powinno odpowiadać wartości świadczenia pierwotnego, tj. w tym przypadku wartości rzeczy ruchomej. 

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu. Skoro bowiem dojdzie do zwrotu depozytu, z tym że zwrot dokonany zostanie w formie innej niż pierwotna, to majątek spółki nie ulegnie trwałemu zwiększeniu, a tym samym, z tytułu przedmiotowej operacji nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu podatkowego. 

Depozyt nieprawidłowy oraz jego zwrot w formie datio in solutum mogą być wykorzystane jako efektywne źródła optymalizacji obciążeń CIT poszczególnych transakcji, np. których przedmiotem jest transfer wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw autorskich lub praw własności przemysłowej. Należy jednak pamiętać, iż umowa depozytu nieprawidłowego pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna zostać zawarta na warunkach rynkowych, a podmioty powiązane powinny sporządzić stosowną dokumentację podatkową cen transferowych. 

Podkreślenia wymaga również, iż depozyt nieprawidłowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według 2% stawki podatku, obciążającej przechowawcę. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość depozytu nieprawidłowego.