Podatkowe aspekty transakcji kapitałowych. Cz. V – Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową osób fizycznych
Posted by PP on wtorek, stycznia 17, 2017
W
poprzednim artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu przedstawiłem Państwu
problematykę opodatkowania transakcji przekształcenia spółki osób fizycznych
niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. Ten artykuł poświęcony zostanie
natomiast transakcji niemal przeciwstawnej, a mianowicie przekształceniu spółki
kapitałowej („SK”) w osobową spółkę
handlową osób fizycznych, z wyłączeniem spółki komandytowo – akcyjnej („SO”).
ASPEKT PRAWNOHANDLOWY
PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ
W
myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”), spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna (a zatem spółki kapitałowe prawa
handlowego) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Jak wskazywaliśmy w
jednym z poprzednich artykułów, z prawnohandlowego punktu widzenia,
przekształcenia spółek handlowych rodzą ten skutek, że dochodzi do zmiany ich
formy prawnej, natomiast zachowana jest tożsamość podmiotu przekształcanego
i przekształconego – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą
z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego
Rejestru Sądowego, przy czym w przypadku przekształcenia SK w SO, dochodzi do
utraty przez spółkę przekształconą osobowości prawnej.
ZAKRES SUKCESJI
PODATKOWEJ W PODATKACH DOCHODOWYCH
Przekształcenie
SK w SO wywoła jednak istotne skutki w sferze prawa podatkowego. Podstawowym
problemem związanym z tego rodzaju transakcją jest zmiana podmiotowości
podatkowej spółki przekształcanej, wynikająca z faktu, iż SK jest podatnikiem
podatku dochodowego od osób prawnych, zaś SO charakteryzuje transparentność
podatkowa w obszarze podatków dochodowych – podatnikami nie są spółki osobowe
lecz ich wspólnicy. W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż w przypadku gdy w
SO, jako spółce przekształconej, wystąpią przychody lub koszty będące następstwem
określonych zdarzeń ujętych w księgach podatkowych SK, jako spółki
przekształconej, to SO winna dokonać ujęcia podatkowego tych przychodów lub
kosztów w taki sposób, w jaki dokonałaby tego SK, z tym zastrzeżeniem, że w SO
– wobec jej neutralności w podatkach dochodowych – takie przychody lub koszty
przypisane zostaną proporcjonalnie wspólnikom. Zatem wspólnicy SO kontynuować będą
dokonywane przez SK odpisy amortyzacyjne od nabytych lub wytworzonych
składników majątku, będą uprawnieni do dokonania odpisów aktualizujących
należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czy też zobowiązani
będą do odpowiedniego zarachowania przychodów należnych. Podkreślenia wymaga
także, iż fakt przekształcenia SK w SO nie powoduje utraty przez wspólników SO
ulg i zwolnień podatkowych, które przyznane były uprzednio SK, o ile takie ulgi
lub zwolnienia mogą zostać przeniesione na wspólników (np. zwolnienie z
opodatkowania dochodów osiąganych w wyniku prowadzenia działalności strefowej).[1]
CICHA REZERWA ZYSKÓW I
AMORTYZACJA PODATKOWA
Z
uwagi na obowiązującą w przypadku przekształceń zasadę kontynuacji wyceny dla
celów podatkowych, w przypadku przekształcenia nie istnieje możliwość
przeszacowania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych. W konsekwencji powyższego, przekształcenie SK w SO nie powoduje
ujawnienia cichych rezerw. Tym samym, wspólnicy SO – jako spółki
przekształconej – winni ustalić wartość początkową środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej
wynikającej z ksiąg podatkowych SK, jako spółki przekształcanej. W
konsekwencji, wspólnicy SO dokonywać będą odpisów amortyzacyjnych w oparciu o
dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez SK i zgodnie z metodą przyjętą
przez SK.
W
kontekście skutków przekształcenia SK w SO w zakresie amortyzacji podatkowej
zauważyć należy, iż transakcja taka może wiązać się z osiągnięciem korzyści
podatkowych w tym obszarze. Do 31 grudnia 2016 r. obowiązywał bowiem przepis
art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych („CitU”),
w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się odpisów
amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego („Aport”), od tej części ich wartości, która nie została przekazana
na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki („Agio”). Wprawdzie z dniem 1 stycznia
2017 r. przepis ten został uchylony mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Nowelizacja”), niemniej jednak w myśl
art. 6 Nowelizacji, odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych w
formie Aportu z Agio nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przychód
u podatnika wnoszącego wkład określony został według zasad obowiązujących do 31
grudnia 2016 r., tj. w wysokości
wartości nominalnej udziałów objętych za Aport (vide: art. 12 ust. 12 ust. 1
pkt 7 CitU, art. 17 ust. 1 pkt 9 PitU w brzmieniach obowiązujących do 31
grudnia 2016 r.). W praktyce oznacza to, iż wszystkie Aporty z Agio, które
dokonane zostały przed 1 stycznia 2017 r. skutkować będą w dalszym ciągu brakiem
możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, przez spółkę kapitałową
otrzymującą Aport, odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych
otrzymanych z Agio.
Przenosząc
powyższe rozważania na aspekt przekształcenia SK w SO wskazać należy, iż
operacja taka może skutkować prawem wspólników SO do zaliczenia do kosztów
podatkowych pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od składników majątku
wniesionych do SK z Agio, gdyż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63
lit. d CitU odnosi się jedynie do spółki kapitałowej otrzymującej Aport, a nie
wspólników SO przekształconych z SK. Ponadto PitU nie zawiera regulacji
stanowiącej odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d CitU.
Taki
pogląd winien być jednak każdorazowo przedmiotem indywidualnej analizy, gdyż
wzbudza on wątpliwości interpretacyjne wynikające z art. 93a § 2 ust. 1 lit. b
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa („OrdPodU”). W orzeczniczej sądów administracyjnych występują
zarówno poglądy aprobujące opisaną powyżej możliwość zaliczania do kosztów
uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości (tak m. in.:
Naczelny Sąd Administracyjny [w:] wyrok z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt:
II FSK 1898/13, wyrok z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt: II FSK 3013/13),
jak również poglądy odrzucające taką możliwość (tak m. in. Naczelny Sąd
Administracyjny [w:] wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt: II FSK
3273/13).
WPŁYW PRZEKSZTAŁCENIA NA
ROZLICZENIA PODATKOWE SK
Wraz
z przekształceniem SK w SO następuje skrócenie roku podatkowego SK. Zgodnie
bowiem z art. 8 ust. 6 CitU, rokiem podatkowym jest okres od pierwszego dnia
miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia
zamknięcia ksiąg rachunkowych, zaś księgi rachunkowe zamyka się na dzień
poprzedzający dzień przekształcenia, tzn. dzień zmiany formy prawnej (vide:
art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). W
związku z zakończeniem roku podatkowego, SK – w terminie trzech miesięcy od
zakończenia roku podatkowego – winna złożyć przed naczelnikiem właściwego
urzędu skarbowego zeznanie roczne (co w praktyce czynią już wspólnicy SO, jako
spółki przekształconej) oraz zapłacić należny podatek. Ponadto, SK winna złożyć
także sprawozdanie finansowe oraz odpis uchwały zgromadzenia wspólników,
zatwierdzającej to sprawozdanie, a w przypadku gdy SK podlegała obowiązkowi
badania – także opinię i raport biegłego rewidenta.
PROBLEMATYKA ZYSKÓW
NIEPODZIELONYCH
Przekształcenie
SK w SO rodzi także określone konsekwencje podatkowe u wspólników SO, jako
spółki przekształconej. Po pierwsze, uzyskiwane przez nich przychody tracą
status przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zaś wspólnicy stają się
podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów z pozarolniczej
działalności gospodarczej.
Po
drugie, z chwilą przekształcenia SK w SO powstaje problem opodatkowania tzw.
„zysków niepodzielonych”, tj. zysków wypracowanych przez SK i przekazanych na
inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski te, po przekształceniu, stają się
bowiem częścią kapitałów poszczególnych wspólników SO. W powyższym kontekście
podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 CitU oraz art. 24 ust. 5
pkt 8 PitU, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie
uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce
oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce
przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę
niebędącą osobową prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w sytuacji, gdy zatrzymane i wypracowane
przez SK zyski nie podwyższą wartości wkładów SO, a następnie zostaną
wypłacone z innego kapitału SO niż kapitał podstawowy, to na dzień wypłaty tych
zysków może powstać ponownie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych zysków.[2]
Podkreślenia
wymaga jednak, iż w przypadku gdy przed przekształceniem wypracowany przez SK
zysk przeznaczony został na pokrycie w całości lub w części strat z lat
ubiegłych, to należy uznać, że wspólnikom SO nie przysługuje już prawo do
wypłaty tych kwot. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest nie powstanie
przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 CitU.
ROZLICZENIE PODATKOWE
NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW
SO,
działając jako płatnik podatku dochodowego z tytułu zysków niepodzielonych
przed przekształceniem, co do zasady powinna przekazać zryczałtowany, 19%
podatek dochodowy od osób fizycznych. Termin zapłaty podatku przypada na 20
dzień miesiąca następującego po miesiącu poboru podatku, a właściwym organem
podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla siedziby płatnika.
Podkreślenia wymaga, iż podatek ten ma charakter ryczałtowy, a zatem nie
podlega on kumulacji z innymi przychodami oraz stratami, także w ramach tego
samego źródła przychodów.
OPODATKOWANIE VAT
PRZEKSZTAŁCENIA SK W SO
Przekształcenie
SK w SO pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga jednak, iż zgodnie
z zasadą sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b
OrdPodU, SO wstąpi w ogół praw i obowiązków SK, jako podatnika VAT, zaś samo
przekształcenie skutkować będzie jedynie obowiązkiem formalnoprawnym w zakresie
aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego.
PRZEKSZTAŁCENIE SK W SO
– PROBLEMATYKA PCC
Odnosząc
się do skutków, jakie przekształcenie SK w SO wywoła na gruncie podatku od
czynności cywilnoprawnych wskazać należy, iż w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy
z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych („PccU”), przekształcenie SK w SO
podlega opodatkowaniu PCC jeżeli w jego następstwie dochodzi do zwiększenia
majątku SO. Jednocześnie wskazać należy, iż podstawę opodatkowania w przypadku
przekształceń stanowi wartość wkładów do SO powstałej w wyniku przekształcenia
(vide: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f PccU). Podkreślenia w powyższym kontekście
wymaga fakt, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a PccU, zmiana umowy spółki
dokonana w związku z przekształceniem, podlega zwolnieniu z PCC w zakresie tej
części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.
Analiza
przywołanych powyżej regulacji wzbudza wątpliwości interpretacyjne, albowiem
ich wykładnia prowadzi do następujących wniosków:
- przekształcenie SK w SO podlega opodatkowaniu PCC tylko wówczas, gdy majątek SO, jako spółki przekształconej, wzrasta w stosunku do majątku SK, jako spółki przekształcanej,
- przekształcenie SK w SO podlega opodatkowaniu PCC tylko w takim zakresie, w jakim wartość wkładów do SO (tj. wartość majątku SK w momencie przekształcenia) przewyższa wartość kapitału zakładowego SK, jako spółki przekształcanej.
Doktryna
prawa podatkowego opowiada się jednak za pierwszym z ww. poglądów, gdyż „przy ustalaniu treści normy
prawnopodatkowej kluczowe znaczenie ma wynik interpretacji przepisów
definiujących przedmiot opodatkowania: jeżeli prowadzi ona do wniosku, że
analizowane zdarzenie nie jest objęte zakresem przedmiotowym podatku, wykładnia
przepisów o podstawie opodatkowania i ich zwolnieniach staje się bezcelowa”.[3]
Szczególnego
podkreślenia wymaga także, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi
się, iż spółka komandytowa, dla celów PCC, stanowi spółkę kapitałową, zatem
przekształcenie SK w spółkę komandytową, jako SO, nie będzie podlegało
opodatkowaniu PCC. W powyższym
kontekście podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 2 ust. 6 PccU, opodatkowaniu
PCC nie podlegają umowy spółki lub ich zmiany związane z przekształceniem
spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Przepis ten stanowi implementację
do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej
podatków pośrednich od gromadzenia kapitału („Dyrektywa kapitałowa”), nakazującej państwom członkowskim Unii
Europejskiej zwolnienie z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych spółek
kapitałowych, rozumianych jako ich łączenie lub przekształcanie w inne spółki
kapitałowe, a także wymiana udziałów albo akcji spółek kapitałowych oraz
wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały albo akcje
przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.
Status
spółki komandytowej na gruncie PccU, stanowi jednak źródło problematyki
opodatkowania PCC przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w
spółkę komandytową. O ile bowiem na gruncie art. 1a pkt 1 PccU, spółka
komandytowa stanowi dla celów PCC spółkę osobową, o tyle z definicji spółki
kapitałowej zawartej w Dyrektywie kapitałowej wynika, iż spółkę komandytową
należy uznać za spółkę kapitałową. Praktyką polskich organów podatkowych jest
traktowanie, dla celów PCC, spółki komandytowej jako spółki osobowej prawa
handlowego i w konsekwencji traktowanie operacji przekształcenia spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jako przekształcenia spółki
kapitałowej w spółkę osobową, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.
Powyższe
zostało zakwestionowane m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie, który w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa
363/15), wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w
spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności
cywilnoprawnych. W ocenie sądu, powyższa zasada znajduje zastosowanie także w
przypadku gdy część majątku przekształcanej spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością nie podlegała uprzednio PCC, np. w przypadku gdy środki
pieniężne ulokowane zostały na jej kapitale zapasowym. W przywołanym orzeczeniu
WSA w Warszawie stwierdził, po pierwsze, iż w sprawach opodatkowania PCC
przekształceń spółek kapitałowych w spółkę komandytową należy w pierwszej
kolejności stosować przepisy Dyrektywy kapitałowej. Po drugie sąd podniósł, iż
z definicji spółki kapitałowej, przyjętej dla potrzeb zakresu regulacji
Dyrektywy kapitałowej wynika, iż jej zakres obejmuje także spółkę komandytową,
gdyż świetle art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy kapitałowej, za spółkę kapitałową
uznawać należy każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną
prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia
swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają
za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich
udziałów. W konsekwencji, WSA w Warszawie uznał, iż spółka komandytowa winna
zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle przepisów PccU, a wszelkie
restrukturyzacje z jej udziałem nie podlegają opodatkowaniu PCC.
Co
istotne, wyrok niniejszy wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą
Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podobne stanowisko zajął m. in. w
wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), z dnia 18 września
2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12), z z dnia 30 czerwca 2015 r. (łącznie 21
wyroków, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1589/13, II
FSK 1644/13), z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13, II FSK
1647/13), z dnia 1 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1732/13), oraz z dnia
7 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 3923/13).
Categories: Transakcje kapitałowe