Następca prawny może uwzględnić jedynie część odpisów amortyzacyjnych

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2825/13, spółce przejmującej albo nowo zawiązanej nie przysługuje automatycznie prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, które nie zostały do tych kosztów zaliczone przez spółkę przejmowaną.

Sprawa na kanwie której zapadło przedmiotowe orzeczenie, dotyczyła skutków podatkowych połączenia dwóch banków. Obie łączące się spółki prowadziły rachunkowość na podstawie  Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („MSR”), przy czym bank będący spółką przejmowaną dysponował portfelem wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, spośród których część uznał za za wątpliwe lub stracone („Wierzytelności”). Wobec powyższego bank przejmowany, realizując obowiązki wynikające z MSR dokonał odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, nabywając tym samym prawo do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Zważywszy, że bank przejmowany nie skorzystał z powyższego uprawnienia, ujęcia odpisów aktualizacyjnych w kosztach uzyskania przychodu zamierzał dokonać bank przejmujący, jako sukcesor podatkowy banku przejmowanego. Bank przejmujący uznał bowiem, iż po przejęciu banku przejmowanego zostanie uprawdopodobniona nieściągalność Wierzytelności, tj. spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), a tym samym po połączeniu będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wierzytelności.

Odmienne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek banku przejmującego wskazał, że z instytucji sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („OrdPod”) nie wynika, iż podmiotowi, który przejmuje prawa i obowiązki spółki przejmowanej przysługuje prawo do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym kosztów, które mógł ująć podmiot przejmowany w latach ubiegłych, tj. gdy działał jako odrębny podatnik.   Zdaniem organu podatkowego bank przejmujący zobowiązany jest do złożenia korekt deklaracji podatkowych banku przejmowanego za lata ubiegłe, zaś w ciężar kosztów podatkowych będzie mógł zaliczyć jedynie tę część odpisu aktualizującego wierzytelności, którego bank przejmowany nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko organu zostało w całości podtrzymane zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego stanowiska oba sądy uznały, iż zaliczenie odpisu aktualizującego w ciężar kosztów podatkowych w momencie jego utworzenia, możliwe jest gdy nastąpi zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz gdy uprzednio podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Ponadto NSA podkreślił, iż gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpi już po utworzeniu odpisu aktualizującego, to odpis ten będzie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w roku, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie. Co istotne, powyższy wymóg ten nie obejmuje swoim zakresem wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi banku - bank przejmujący ma zatem obowiązek skorygowania deklaracji podatkowych banku przejmowanego, a jedynie część nieobjętą tą korektą zaliczyć do swoich kosztów, o ile uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności.