Optymalizacja podatkowa dochodów korporacyjnych z wykorzystaniem spółki komandytowej

Jedną z popularnych form prawnych, zapewniającą wysoki poziom zabezpieczenia ryzyka prawnego, w tym interesów wspólników oraz kontrahentów jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tej konstrukcji wspólnicy praktycznie nie odpowiadają za zobowiązania takiej spółki, zaś jej kontrahenci, co do zasady, dysponują wiedzą na temat kwot, stanowiących pewnik wypłacalności spółki (kapitał zakładowy). 

Przy wskazanych powyżej korzyściach natury korporacyjnej oraz cywilnoprawnej, jakie niesie za sobą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, iż cechuje się ona dość problematyczną wadą natury podatkowej, gdyż związane z jej działalnością dochody korporacyjne są de facto podwójnie opodatkowane. W pierwszej kolejności opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: „CIT”] podlega dochód uzyskany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w danym roku podatkowym, a następnie opodatkowaniu 19% stawką ryczałtową podlega dochód w postaci dywidendy wypłacanej wspólnikowi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skutecznym środkiem prawnym umożliwiającym jednostopniowe opodatkowanie dochodów przy jednoczesnym zachowaniu ochrony ryzyk prawnych, jaką daje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółka komandytowa pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a udziałowcami tej spółki. Podstawowa korzyść płynąca z takiego rozwiązania polega na tym, że w rozumieniu przepisów podatkowych spółka komandytowa nie jest uznawana za podatnika, którym pozostaje wspólnik takiej spółki. 

W celu doprecyzowania powyższych rozważań, należy w pierwszej kolejności omówić konstrukcję prawną spółki komandytowej. 

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą i uregulowana została w art. 102 – 124 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych [dalej: „KSH”]. Spółka komandytowa jest zatem przedsiębiorcą (vide: art. 491 k.c.), podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie, spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c.) oraz objęta jest zakresem podmiotowym ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej, są dwie kategorie wspólników – komplementariusze i komandytariusze. 

Komplementariuszem jest wspólnik spółki komandytowej, którego odpowiedzialność osobista za jej zobowiązania jest nieograniczona. Dodatkowo, zgodnie z art. 39§1 KSH w zw. z art. 103 KSH, na komplementariuszu spoczywa prawo i jednocześnie obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z kolei komandytariusz to wspólnik, którego odpowiedzialność osobista za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do tzw. sumy komandytowej, z tym zastrzeżeniem, iż wartość sumy komandytowej nie może być symboliczna (np. 10 zł). Na gruncie ustawy, komandytariusz nie jest także zobowiązany i jednocześnie uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Nadto, jest on pozbawiony prawa do reprezentowania spółki. Co istotne, w umowie spółki komandytowej wspólnicy mogą dowolnie regulować udział w zyskach tej spółki. W praktyce, możliwe jest zatem zawiązanie spółki komandytowej pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej udziałowcami, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełnić będzie rolę komplementariusza posiadającego prawo do 1% zysków w spółce komandytowej. Z kolei udziałowcy spółki z o. o. będą w tej spółce komandytariuszami z prawem do 99% zysków z działalności spółki komandytowej. W konsekwencji, powstaje wehikuł, w którym wysokość kwoty odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej jest równa wartości kapitału zakładowego spółki z o. o., będącej komplementariuszem spółki komandytowej, przy jednoczesnym, niemal zerowym udziale takiego komplementariusza w zyskach spółki komandytowej. 

Z podatkowego punktu widzenia, spółka komandytowa jest podmiotem transparentym. Oznacza to, iż nie ciążą na niej jakiekolwiek zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, nie ustala też ona przychodów i kosztów dla celów podatkowych.  Na potrzeby podatkowe, dochód pochodzący ze spółki komandytowej, przypisuje się bezpośrednio wspólnikom uczestniczącym w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: „UoPIT”], przychody pochodzące z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, u każdego podatnika określane są proporcjonalnie do praw, jakie podatnik ten posiada do udziału w zysku, a także łączy się je z pozostałymi przychodami, podlegającymi opodatkowaniu wg skali podatkowej, przewidzianej w UoPIT. Podatnikami stają się zatem wspólnicy spółki komandytowej.

Omawiając zasady rozliczeń podatkowych wspólników spółek komandytowych, wskazać należy, iż od miesiąca, w którym ich dochody przekroczyły kwotę wolną od podatku, zobowiązani są oni do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy (vide: art. 44 UoPIT). Każdy ze wspólników jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych [dalej: „PIT”] i zobowiązany jest do rozliczania przychodów, kosztów i dochodu we własnym zakresie. Finalnie, każdy ze wspólników z osobna zobowiązany jest złożyć stosowną deklarację PIT. 

Spółka komandytowa zobowiązana jest prowadzić księgi handlowe, które są podstawą ustalenia generowanych przez spółkę przychodów i rozchodów. Na podstawie zapisów w księgach handlowych spółki, ustala się, proporcjonalnie do udziału wspólnika:

• przychód podatkowy,
• koszty uzyskania przychodu,
• wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,
• udział w zwolnieniach i ulgach oraz kwoty obniżenia dochodu. 

Zważywszy, że dochody z udziałów w spółkach osobowych prawa handlowego są kwalifikowane, jako dochody z działalności gospodarczej, osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej ma prawo wybrać opodatkowanie dochodu, według 19% stawki liniowej. Rozwiązanie to opłacalne jest w przypadku, gdy dochód pochodzący z działalności spółki komandytowej przekroczy w skali roku podatkowego 85.528,00 zł, gdyż rozliczenie wg skali podatkowej skutkowałoby obłożeniem takiego dochodu 32% stawką PIT.

Reasumując powyższe rozważania, wskazać należy, iż możliwe jest utworzenie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jako komplementariusza – oraz jej udziałowców, jako komandytariuszy. Jednocześnie, dopuszczalne jest przyznanie komandytariuszom w umowie spółki komandytowej 99% udziałów w zyskach tej spółki, przy 1% przypadającym na komplementariusza. W konsekwencji uzyskujemy konstrukcję prawną, zapewniającą taką samą ochronę ryzyk prawnych, jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pozwalającą jednocześnie na uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów korporacyjnych.